Il primo elemento da determinare è la residenza fiscale del donante poiché l’imposta dovrà essere versata da tale soggetto. Questa è quindi indipendente dalla residenza fiscale del beneficiario. Se il donante è residente fiscalmente in Italia, l’imposta sulle donazioni (articolo 2 del Dlgs 346/1990 – TUSD) si applicherà a tutti gli atti liberali, compresi quelli che hanno ad oggetto beni non presenti nel territorio dello Stato, secondo la regola della “worldwide taxation”.
Secondo l’art. 769 del Codice Civile, la donazione è il contratto con il quale, per spirito di liberalità, una parte (“donante”) arricchisce l’altra (“donatario”), disponendo a favore di quest’ultima di un suo diritto o assumendo verso la stessa un’obbligazione. La donazione si differenzia dagli atti a titolo gratuito in quanto comporta l’aumento del patrimonio del donatario ed il corrispondente depauperamento del patrimonio del donante. Sempre secondo il Codice Civile, ex art. 782, uno dei requisiti principali è la forma, che richiede sempre l’atto pubblico a pena di nullità, a meno che la donazione sia di modico valore (caratteristica, peraltro, valutata anche in base alle condizioni economiche del donante).
In via generale, il donante deve assolvere l’obbligo del pagamento di un’imposta, per cui sono previste aliquote differenti (ed eventuali franchigie) in base al rapporto esistente tra i soggetti coinvolti nel contratto de quo.
In tema di donazioni, la dottrina ha determinato alcuni importanti principi di diritto tributario:
- in primis, è la trasmissione di beni e diritti a essere soggetta a imposta;
- per quanto concerne la fattispecie impositiva, invero, la medesima si realizza nell’esatto momento in cui si realizza tale trasferimento;
- la base imponibile deve essere calcolata sul valore globale dell’oggetto della donazione (al netto di eventuali oneri gravanti sul donante).
Occorre, preliminarmente, ricordare che il testo legislativo che tratta delle imposte sulle donazioni è il D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di seguito TUS), che, all’art. 2, comma 1, enuncia il principio di territorialità dell’imposta, asserendo che:
- l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero. 2. Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.
In pratica se il donante è residente in Italia, l’imposta sulle donazioni deve essere ivi applicata, mentre non ha rilevanza il fatto che il beneficiario della donazione sia residente all’estero. Le disposizioni contenute nel decreto-legge n. 262/2006 sono state in parte modificate sia dalla legge di conversione (legge n. 286 del 24 novembre 2006), sia dalla legge Finanziaria per il 2007 (legge 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, comma 77).
Il nuovo ambito applicativo delle donazioni riguarda:
- i trasferimenti a titolo gratuito di beni inter vivos, comprese le liberalità, anche indirette;
- la costituzione di vincoli di destinazione (ad esempio, costituzione di trust, intestazione fiduciaria di beni).
La circolare del 7 ottobre 2011, n. 44 ha chiarito che, per la registrazione degli atti che contengono esclusivamente una o più disposizioni donative di valore inferiore alla franchigia, non deve essere corrisposta l’imposta di registro.
L’imposta sulle donazioni, invece, è determinata applicando le aliquote indicate nella tabella sotto riportata, differenziate in funzione del grado di parentela esistente tra il beneficiario e il disponente.
| SOGGETTI | FRANCHIGIA IN € | ALIQUOTA |
| Coniuge e parenti in linea retta: genitori e i figli, i rispettivi ascendenti e discendenti in linea retta, gli adottanti e gli adottati, gli affilianti e gli affiliati) | € 1.000.000,00 | 4% |
| Fratelli e sorelle | € 100.000,00 | 6% |
| Altri parenti fino al 4° grado, affini in linea retta e affini in linea collaterale fino al 3° grado | – | 6% |
| Altri soggetti | – | 8% |
| Persona portatrice di handicap | € 1.500.000,00 | 4%, 6%, o 8% a seconda del legame di parentela |
Se il beneficiario della donazione è una persona portatrice di handicap, riconosciuto grave, ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104, l’imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l’ammontare di 1.500.000,00 euro.
Nel caso di più donazioni o altre liberalità ricevute dalla stessa persona, la franchigia spetta una sola volta e deve riferirsi all’ammontare complessivo delle donazioni e liberalità posti in essere da un disponente a favore dello stesso beneficiario.
Le aliquote si applicano:
- alla quota di valore globale dei beni e dei diritti oggetto della donazione spettante a ciascun beneficiario, al netto della franchigia, ove operante, e degli oneri da cui è gravato il beneficiario;
- al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti a ciascun beneficiario qualora la donazione sia fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi.
Per gli atti concernenti beni immobili, la base imponibile è determinata ai sensi dell’art. 14 del TUS ed è, pertanto, costituita:
- Per la piena proprietà, dal valore di mercato dell’immobile;
- Per la proprietà gravata da diritti reali di godimento, dalla differenza tra il valore della piena proprietà e quella del diritto da cui è gravata;
- per i diritti di usufrutto, uso e abitazione, dal valore determinato a norma dell’ 17 del TUSsulla base dell’annualità pari all’importo ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale d’interesse;
Immaginiamo ora che il beneficiario della donazione (fatta da donante residente in Italia) sia residente nel Regno Unito. Quali imposte dovra’ pagare ad HMRC?
Un soggetto residente fiscale UK può ricevere, dall’estero, denaro o beni, sotto forma di donazione, senza incorrere nel pagamento di alcuna imposta poiché HMRC non considera tali trasferimenti come una forma di reddito. Possono sorgere complicazioni, tuttavia, se il denaro ricevuto matura interessi poiché le plusvalenze maturate sarebbero, invece, tassabili. Poiché i regali o donazioni non sono considerati reddito o utili imponibili, non devono essere dichiarati nel self assessment del soggetto ricevente residente in UK. Tuttavia, un regalo significativo in assenza di entrate o guadagni dichiarati può indurre l’HMRC a indagare sulla sua origine. Pertanto, è consigliabile notificare ad HMRC la donazione nello “spazio bianco” nella dichiarazione dei redditi della persona ricevente. Inoltre, doni significativi dovrebbero essere comprovati da atti di donazione. Questi documenti potrebbero essere richiesti in caso di indagini sulla provenienza dei fondi.
Nel Regno Unito la donazione potrebbe essere soggetta a Capital Gain Tax o all’imposta di soccessione (IHT) qualora non fossero trascorsi almento 7 anni tra la data della donazione e quella della morte del donante. Sul pagamento di tali imposte influisce, ovviamente, la residenza/domicilio del donante e, in caso di beni immobili, la loro ubicazione.
Possiamo riassumere le imposte gravanti in UK sulla donazione come da seguente tabella:
| UK res/dom | UK res/non-dom/arising basis | UK res/non-dom/remittance basis | Non-UK res | |
| Immobili situati in UK | CGT, IHT | CGT, IHT | CGT, IHT | CGT, IHT |
| Immobili situati fuori dagli UK | CGT, IHT | CGT | – | – |
| Altri beni situati in UK | CGT, IHT | CGT, IHT | CGT, IHT | IHT |
| Altri beni situati fuori dagli UK | CGT, IHT | CGT | – | – |
| Denaro depositato su c/c UK | IHT | IHT | IHT | IHT |
| Denaro depositato su c/c non-UK | IHT | – | – | – |
Caso esemplificativo:
I genitori di Tommy, vivono da anni all’estero e decidono di donare al loro unico figlio del denaro e la casa che possiedono a Londra.
I genitori di Tommy non pagheranno alcuna imposta UK sul denaro che trasferiranno al figlio, ma se decidono di donargli anche l’immobile che si trova in UK dovranno versare ad HMRC la Capital Gain Tax sulla differenza tra il valore di mercato dell’immobile al momento della donazione ed il prezzo pagato per l’acquisto.
Se i genitori di Tommy morissero e non avessero donato la casa al figlio, ci sarebbe da pagare l’imposta di successione UK (IHT) sull’immobile.
L’imposta di successione sarebbe dovuta anche nel caso i genitori di Tommy avessero donato la casa al figlio, ma fossero venuti a mancare meno di 7 anni dopo tale trasferimento.
Se l’immobile fosse ubicato al di fuori del Regno Unito nessuna imposta UK sarebbe dovuta.
Marina d’Angerio
Dottore commercialista e Chartered Accountant in Londra